به استثنای اطلاعات جریان نقدی، صورتهای مالی باید با استفاده از مبنای تعهدی حسابداری (مفروضات حسابداری) تهیه و ارائه گردد. طبق مبنای تعهدی حسابداری، عناصر صورت های مالی (یعنی داراییها، بدهیها، حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینه ها) هنگامی شناسایی و در دفاتر ثبت می شود که تعاریف و معیارهای شناخت طبق چارچوب نظری احراز شده باشد. بر این اساس، درآمدها و داراییهای مربوط، در زمان تحقق (صرف نظر از دریافت) و هزینه ها و بدهیهای مربوط، به محض وقوع (صرف نظر از پرداخت) شناسایی می گردد.

تداوم فعالیت

تداوم فعالیت یکی از مفروضات بنیادین مبنای تعهدی حسابداری می باشد که بسیاری از روشها و مفاهیم حسابداری، مبتنی بر این فرض هستند. اصل بهای تمام شده تاریخی از جمله این موارد است. اصل بهای تمام شده تاریخی، در شرایط انحلال، اهمیت خود را از دست خواهد داد. در این وضعیت، داراییهای ثابت مشهود به خالص ارزش بازیافتنی (و نه ارزش دفتری) ارزش گذاری می شوند. مفهوم استهلاک نیز در شرایطی قابل توجیه است که فرض شود واحد تجاری برای یک دوره زمانی نامحدود فعالیت می کند (اسپایسلند و همکاران، 2013)

طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1، مدیریت در زمان تهیه صورتهای مالی باید توان ادامه فعالیت واحد تجاری را ارزیابی نماید. واحد تجاری باید صورتهای مالی را برمبنای تداوم فعالیت تهیه کند; مگر اینکه مدیریت قصد انحلال واحد تجاری یا توقف عملیات را داشته باشد، یا گزینه واقع بینانه دیگری نداشته باشد. در مواردی که مدیریت در ارزیابیهای خود، از رویدادها و شرایطی آگاهی یابد که ممکن است نسبت به توانایی ادامه فعالیت واحد تجاری تردید اساسی ایجاد کند، این عدم اطمینان باید افشا شود. هنگامی که واحد تجاری صورتهای مالی را برمبنای تداوم فعالیت تهیه نمی کند، باید این موضوع را همراه با مبنای تعهدی حسابداری و اینکه چرا واحد تجاری فاقد تداوم فعالیت تلقی شده است، افشا کند. در مواردی که صورتهای مالی برمبنای تداوم فعالیت تهیه می شود، الزامی به افشای مبنای تهیه صورتهای مالی نیست.

مدیریت برای ارزیابی مناسب بودن فرض تداوم فعالیت، تمام اطلاعات در دسترس درباره حداقل 12 ماه آینده پس از پایان دوره گزارشگری، و نه محدود به آن، را مدنظر قرار می دهد. میزان بررسی این اطلاعات، به واقعیتهای خاص هر مورد بستگی دارد. در مواردی که واحد تجاری سابقه عملیات سودآور و دسترسی آسان به منابع مالی داشته باشد، ممکن است بدون تجزیه و تحلیل تفصیلی به این نتیجه برسد که حسابداری برمبنای تداوم فعالیت مناسب است. در سایر موارد، مدیریت برای قانع شدن نسبت به مناسب بودن مبنای تداوم فعالیت، ممکن است نیاز داشته باشد طیف گسترده ای از عوامل مربوط به سودآوری جاری و مورد انتظار، جدول زمانبندی بازپرداخت بدهیها و منابع بالقوه جایگزین تامین مالی را بررسی کند.

اهمیت و تجمیع مبنای تعهدی حسابداری (مفروضات حسابداری)

“اهمیت” یک مفهوم نسبی و قضاوتی است و تقریبا در تمام چارچوب های نظری، به آن اشاره شده است. طبق چارچوب نظری هیئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری، اطلاعاتی با اهمیت تلقی می شود که حذف یا تحریف آن بتواند بر تصمیمات استفاده کنندگان، که برمبنای اطلاعات مالی واحد گزارشگر اتخاذ می شود، تاثیرگذار باشد. مفهوم اهمیت همچنین در استانداردهای بین المللی حسابداری شماره 1 و 8 نیز تعریف شده است. طبق استانداردهای مذکور، موارد عدم ارائه یا ارائه نادرست اقلام، درصورتی با اهمیت است که (به صورت جداگانه یا در مجموع) بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان، که بر مبنای تعهدی حسابداری اتخاذ می شود، تاثیر بگذارد. اهمیت، به اندازه و ماهیت عدم ارائه یا ارائه نادرست بستگی دارد که باتوجه به شرایط محیطی تعیین می شود. اندازه یا ماهیت یک قلم، یا هر دو، می تواند عامل تعیین کننده باشد.

درخصوص نحوه ارائه صورتهای مالی، استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1 مقرر می دارد که :

• واحد تجاری باید طبقات با اهمیت اقلام مشابه را به طور جداگانه ارائه کند;
• واحد تجاری باید اقلامی را که ماهیت یا کارکرد مشابه ندارند، به طور جداگانه ارائه نماید، مگر آنکه این اقلام بی اهمیت باشند;
• اقلام اصلی که به تنهایی با اهمیت نیستند، باید با اقلام دیگر در صورتهای مالی یا یادداشتهای توضیحی تجمیع شوند. اگر اهمیت یک قلم به اندازه ای نباشد که بتوان ارائه جداگانه آن در صورتهای مالی را توجیه کرد، ممکن است افشای جداگانه آن در یادداشتهای توضیحی توجیه پذیر باشد; و
• اگر اطلاعات با اهمیت نباشد، ضرورت ندارد واحد تجاری افشاهای خاص مقرر در استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی را ارائه کند.

تهاتر در مبنای تعهدی حسابداری (فروضات حسابداری)

تهاتر، به عمل کسر کردن بدهی ها از داراییهای مرتبط یا هزینه ها از درآمدهای مربوط اطلاق می شود. هیئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری معتقد است که تهاتر در صورت های مالی، موجب کاهش توانایی درک استفاده کنندگان از معاملات انجام شده، سایر رویدادها، و شرایط و ارزیابی جریانهای نقدی آتی واحد تجاری می شود. بنابراین، واحد تجاری نباید داراییها و بدهی ها یا درآمدها و هزینه ها را با یکدیگر تهاتر کند. اما استاندارد بین المللی حسابداری شماره 1، تهاتر را در برخی موارد مجاز دانسته است. به عنوان مثال، استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره 15 با عنوان “درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان” واحدهای تجاری را ملزم می کند که درآمد را به ارزش منصفانه مابه ازای دریافتی یا دریافتنی با احتساب هرگونه تخفیف تجاری و مقداری اندازه گیری کنند. همچنین، طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 19 با عنوان “مزایای کارکنان” واحدهای تجاری باید بدهیهای مرتبط با مزایای بازنشستگی را از داراییهای مربوط کسر کنند و نتیجه را به صورت خالص گزارش نمایند.

تهاتر داراییها و بدهیها تنها درصورتی مجاز است که حق واقعی برای تهاتر وجود داشته باشد. این حق زمانی وجود دارد که هر چهار شرط زیر برقرار باشد (مکنزی و همکاران، 2012):

• هریک از طرفین، مبلغ قابل تعیینی به طرف دیگر بدهکار باشد. مبلغ مذکور ممکن است براساس واحدهای پولی مختلف و نرخ های بهره متفاوت باشد;
• واحد تجاری حق تهاتر مبلغ بدهی به طرف دیگر را داشته باشد;
• واحد تجاری متمایل به انجام تهاتر باشد; و
• حق تهاتر، ضمانت اجرای قانونی داشته باشد.

در برخی موارد، ممکن است قوانین کشورها، محدودیت هایی در خصوص حق تهاتر در نظر گیرند. افزون بر این در مواقعی که سررسیدها متفاوت باشد، تنها طرفی که سررسید طلبش نزدیکتر است می تواند تهاتر را انجام دهد.

موضوع تهاتر گاهی اوقات برای موسسات مالی که اقدام به خرید و فروش ابزارهای مالی می کنند، از اهمیت قابل توجهی برخوردار است. در این خصوص استاندارد بین المللی حسابداری شماره 39، رهنمودهایی برای انعکاس داراییها و بدهیها در صورت وضعیت مالی و یا قطع شناخت (تهاتر) آنها ارائه نموده است (دلویت، 2011).

همچنین در مواردی که تهاتر مبنای تعهدی حسابداری بیانگر محتوای معامله یا رویدادی دیگر باشد، گزارشگری داراییها و بدهیها یا درآمدها و هزینه ها برمبنای خالص مجاز است. به عنوان مثال:

• واحد تجاری ممکن است مخارج مرتبط با ذخایر شناسایی شده طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره 37 با عنوان “ذخایر، بدهیهای احتمالی، و داراییهای احتمالی” که براساس توافق قراردادی با اشخاص ثالث تسویه می شود را با پرداخت های شخص ثالث تهاتر کند.
• واحد تجاری سود یا زیان حاصل از واگذاری داراییهای غیرجاری، مانند سرمایه گذاریها و داراییهای عملیاتی را از طریق کسر نمودن مبلغ دفتری دارایی و هزینه های فروش از عواید فروش دارایی ارائه می کند.
• واحد تجاری سودها و زیانهای گروهی از معاملات مشابه (مانند سودها و زیانهای تسعیر ارز یا سودها و زیانهای حاصل از ابزارهای مالی نگه داری شده برای معامله) را به صورت خالص ارائه می کند; مگر اینکه آن سودها و زیانها، با اهمیت باشند.

منبع: از کتاب راهنمای به‌کارگیری استانداردهای بین المللی حسابداری شماره 1 و 7 نحوه ارائه صورتهای مالی مولف دکتر محمدحسین صفرزاده

نحوه ارائه صورتهای مالی قسمت سوم